企業(yè)所得稅法2008年施行 避稅與反避稅博弈進拐點

    □按照現(xiàn)行的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，外國投資者從在中國設(shè)立的外商投資企業(yè)取得的利潤、利息、股息等，免征所得稅；但明年1月1日正式實施的新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅

    □據(jù)國家稅務總局新聞發(fā)言人日前介紹，企業(yè)所得稅法實施條例已經(jīng)進入國務院立法程序的最后階段，預計今年10月前后即將公布。這部新企業(yè)所得稅法的細則，將使我國一系列全新的反避稅法律條款，獲得具體的操作指引

    在北京經(jīng)濟開發(fā)區(qū)一家外商投資企業(yè)做財務的戴芳(化名)最近特別忙�！拔覀児疽M快把該分配的利潤、股息全部分派出去，因為企業(yè)所得稅法實施條例出臺以后，外國投資者從外企取得的股息等，就很可能要按照20%稅率繳納所得稅了�！贝鞣几嬖V記者。

    戴芳所在公司的做法在開發(fā)區(qū)并非特例，記者了解到，開發(fā)區(qū)不少外商投資企業(yè)最近都明顯加快了股息分配的步伐。

    按照現(xiàn)行的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，外國投資者從在中國設(shè)立的外商投資企業(yè)取得的利潤、利息、股息等，免征所得稅；但明年1月1日正式實施的新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

     “究竟稅率是多少還要看國務院出臺的企業(yè)所得稅法實施條例怎么定�！钡虑谥袊A北區(qū)稅務及商務咨詢服務主管合伙人吳嘉源8月21日接受記者采訪時說，“新法大大強化了反避稅的條款，其中很多是創(chuàng)新的內(nèi)容，現(xiàn)在一些開發(fā)區(qū)外企加快股息分配，只是在現(xiàn)有法律框架內(nèi)最大限度地避免將來的風險”。

    據(jù)國家稅務總局新聞發(fā)言人日前介紹，企業(yè)所得稅法實施條例已經(jīng)進入國務院立法程序的最后階段，預計今年10月前后即將公布。這部新企業(yè)所得稅法的細則，將使我國一系列全新的反避稅法律條款，獲得具體的執(zhí)行指南。

    四成以上外企虧損 每年跨國公司在華避稅數(shù)百億

    跨國公司每年在華避稅究竟多少？目前公開引用最多的數(shù)據(jù)，是國家稅務總局反避稅處官員蘇曉魯曾公開提到的300億元，但業(yè)內(nèi)人士普遍認為，這個驚人的數(shù)字仍然很保守。

    北京大學法學院劉劍文教授告訴記者，據(jù)他搜集的資料顯示，保守估計，1984年至1993年十年間，我國因跨國關(guān)聯(lián)交易而流失的稅款不下3000億元，十年稅基損失了一萬億元。

    來自國家稅務總局的一組數(shù)據(jù)也能夠說明問題。在其與聯(lián)合國開發(fā)計劃署聯(lián)合舉辦的反避稅專題研討會上，國家稅務機關(guān)指出，2005年在華投資的外資企業(yè)虧損面高達42.96%，全國稅務機關(guān)對70戶外資企業(yè)進行反避稅調(diào)查結(jié)案，調(diào)整的稅款就達到4億元。

    眾所周知，中國正在成為外商投資的重要國家，每年我國累計實際使用外資金額都在大幅增長，來華投資的國家和地區(qū)近200個，世界500強企業(yè)約470家在華投資，外商投資設(shè)立的各類研發(fā)機構(gòu)也近千家。在中國投資本來就是為了實現(xiàn)全球范圍內(nèi)優(yōu)化資源配置、達到利潤最大化，但這些外資企業(yè)中竟有一半虧損，這不得不讓人懷疑他們在利用各種手段逃避中國稅收。

    德勤會計師事務所稅務及商務咨詢高級經(jīng)理宋寧認為，避稅大體上可以分成三類，一種是符合國家立法意圖的避稅，國家在哪些領(lǐng)域征稅或免稅、對哪些領(lǐng)域重稅或輕稅，都包含著國家引導社會發(fā)展的意圖，如果企業(yè)順應這種意圖，從重稅領(lǐng)域轉(zhuǎn)到輕稅領(lǐng)域，那么這種避稅就是符合國家立法意圖的。

    第二種是非違法的避稅。企業(yè)往往會利用一些國家政策來減少自己的稅收成本，但這些做法并非國家鼓勵的也不是國家所打擊的。就好比國家將從7月1日起對二手房轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅，很多人就趕在6月30日排隊過戶一樣，現(xiàn)在開發(fā)區(qū)企業(yè)加快分派股息的做法也是如此。這些非違法的避稅，正是目前企業(yè)研究討論比較多的方式。

    第三種就是不符合國家立法意圖的避稅，而這才是國家稅務機關(guān)重點打擊的對象，包括轉(zhuǎn)移定價、資本弱化、利用海外受控公司將利潤囤積海外等行為，法律意義上監(jiān)管打擊的避稅，指的也主要是這一部分。

    “OECD(國際經(jīng)合組織)曾經(jīng)有過統(tǒng)計數(shù)據(jù)，40%的國際貿(mào)易都是在跨國公司內(nèi)部完成，因此跨國公司的關(guān)聯(lián)交易是非常多的。”宋寧認為，“怎樣在如此眾多的跨國公司關(guān)聯(lián)交易中區(qū)分出合理商業(yè)行為和避稅，對各國稅務機關(guān)而言都是難題”。

    一位曾參與國家稅務總局避稅數(shù)據(jù)測算的稅務人員告訴記者，國家稅務總局曾兩次對跨國公司在華避稅數(shù)據(jù)進行測算。一次參考美國經(jīng)驗，根據(jù)海關(guān)總署2002年至2004年的所有出口商品單價數(shù)據(jù)，和商品價格中位值比對計算流失的稅款；還有一次是把外企的贏利面調(diào)高成和國內(nèi)企業(yè)同樣的水平后，根據(jù)外企總虧損額計算。兩次測算的結(jié)果顯示，國家每年因企業(yè)避稅而損失的稅款都大幅超過了300億元。

    這位稅務人員認為，改革開放多年來，我國一直沒有全面的反避稅立法，現(xiàn)有立法僅限于轉(zhuǎn)讓定價和預約定價，而且立法層級低、條款相對原則而缺乏可操作性。盡管縱向?qū)Ρ�，我國稅務機關(guān)的反避稅能力每年都在上新臺階，但法律武器的缺乏，使他們?nèi)匀浑y以應付龐大的跨國公司關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)。

    這種現(xiàn)象正在變革的關(guān)口。

    新企業(yè)所得稅法特設(shè)了第六章“特別納稅調(diào)整”，不僅前所未有地引入了多項與國際反避稅接軌的全新手段，這也是我國首次用法律的形式確定反避稅原則。

    到一個小島上注冊公司避稅還行得通嗎？

    吳嘉源認為，受控外國公司(controlled foreign company，簡稱CFC)制度的引進，是此次企業(yè)所得稅法在反避稅方面最重要的突破之一。

    目前在華投資外企和一些內(nèi)資企業(yè)的一個主要避稅措施，就是到開曼群島、英屬維京群島等國際著名的避稅地注冊離岸公司，然后再以外資身份回中國內(nèi)地投資，享受三資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；或者內(nèi)地企業(yè)先注資到注冊在避稅地的公司，然后將這些資金算作投資再匯回中國內(nèi)地，和原企業(yè)合資，從而享受三資企業(yè)的優(yōu)惠待遇。

    “這種去海外設(shè)立一個紙上公司(paper company)來避稅的方式還是比較普遍的，”吳嘉源說，“新稅法要求考察企業(yè)設(shè)立CFC是否有合理的經(jīng)營需要，否則利潤也要計入企業(yè)收入征稅，結(jié)束過去那種企業(yè)把利潤囤積在CFC逃避中國稅收的情況”。

    不過吳嘉源認為，有關(guān)CFC的法律規(guī)定還應在企業(yè)所得稅法實施條例中盡可能地細化明確，否則可能會給中國的招商引資帶來不利影響。而且，一些外國公司在中國內(nèi)地設(shè)立了區(qū)域性管理公司后，同時管理其他地區(qū)的一些真實辦事機構(gòu)，這些機構(gòu)也很有可能因CFC條款被“無辜”地納入中國稅網(wǎng)。

    “我們建議實施條例從經(jīng)營活動、員工數(shù)量、資金等各方面設(shè)立一些細化標準，來判斷CFC究竟是否只是避稅的紙上公司，減少CFC條款的不利影響�！眳羌卧幢硎�。

    安永會計師事務所北京稅務及企業(yè)咨詢部主管合伙人李展偉也表示，安永曾受國家稅務總局邀請，由該事務所在歐美的稅法專家對中國的新反避稅條款做過評價，給出的建議大多是使新稅法更具操作性的。畢竟稅法中關(guān)于CFC的規(guī)定還是簡單的原則，中國又未曾有足夠的實際案例，今后如何操作，還有待實踐中稅務機關(guān)經(jīng)驗的不斷豐富。

    考量合理商業(yè)目的 嚴厲的一般反避稅條款

    李展偉介紹說，針對避稅行為，世界各國一般采取兩種對策：特別反避稅條款(SAAR)和一般反避稅條款(GAAR)，大多發(fā)達國家的稅法中都有SAAR和GAAR。但我國在新所得稅法中才首次吸納了GAAR，即新法第六章“特別納稅調(diào)整”。尤其值得一提的是第四十七條“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整�！�

    “這一條款給予了稅務機關(guān)執(zhí)行稅收管理的必要法律依據(jù)，今后只要企業(yè)在運作上不具有合理商業(yè)目的，稅務機關(guān)就有權(quán)發(fā)起反避稅調(diào)查�！崩钫箓フf。

    宋寧曾是新法第六章起草小組的成員，他告訴記者，當時研究GAAR時可借鑒的國家地區(qū)不超過5個，其中最有代表性的國家是加拿大，而加拿大也還從未在反避稅實踐中動用過這一條款。

    “GAAR有點像核武器，威懾意義大于實際意義，對于企業(yè)而言，它的威力還是相當大的。”宋寧表示，“我們預計實施條例中會將行使GAAR權(quán)力的主體限定為國家稅務總局，以防止稅務機關(guān)以反避稅為由，任意侵害納稅人的權(quán)利”。

    李展偉認為，從這一條款來看，合理商業(yè)目的將成為未來企業(yè)商業(yè)決策的首要考慮內(nèi)容，每個追求利潤最大化的企業(yè)都會盡量減少稅收成本，但區(qū)分是否避稅的分寸就在于是否有合理的商業(yè)目的。

    “避稅和逃稅不同，逃稅是違反了國家法律，避稅則是有一定法律依據(jù)的，只是依據(jù)可能比較模糊、不充分�！崩钫箓フJ為，“這種情況下只要企業(yè)的行為有足夠的合理商業(yè)目的，稅務機關(guān)就不應該立即否定”。

    但究竟什么才能算作合理商業(yè)目的呢？李展偉和吳嘉源的觀點一致。他們認為，像美國這樣反避稅比較先進的國家采用的是判例法，合理商業(yè)目的可以通過以前的案例來判斷。而我國還不具備這樣的法律條件和實踐經(jīng)驗，如何認定合理商業(yè)目的只能有待稅務機關(guān)在今后執(zhí)法中具體分析。

    “畢竟法律不能經(jīng)常修改，企業(yè)所得稅法中關(guān)于反避稅的新概念還是比較超前的，大量內(nèi)容還需要在運用稅法的過程中解釋和調(diào)整。”李展偉表示。

    加收利息和遏制資本弱化

    2006年，德勤在北京的一家跨國公司客戶結(jié)束了反避稅調(diào)查，稅務機關(guān)前后整整調(diào)查了三年，最終確定由企業(yè)補繳了2000萬元稅款。

    “稅收征管法和現(xiàn)有企業(yè)所得稅的相關(guān)法律中，都僅規(guī)定稅務機關(guān)對避稅行為進行調(diào)整，而沒有規(guī)定加收利息或者處罰。所以反避稅調(diào)查結(jié)束后，企業(yè)只需要補繳稅款。”吳嘉源解釋說，“但新法實施后就不同了，補征稅款的同時，還要按國務院規(guī)定加收利息”。

    中國政法大學民商經(jīng)濟法學院翟繼光博士認為，雖然世界大多數(shù)國家沒有關(guān)于利息或者罰款的規(guī)定，但鑒于我國的避稅現(xiàn)實，如果不對避稅行為加收利息，避稅很可能成為納稅人延緩納稅時間的一種手段，即使被稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)了，也不過是按照合理方法調(diào)整補征。

    吳嘉源表示，今年5月他曾應邀與國家稅務總局討論過在實施條例中如何規(guī)定加收利息的問題，一種意見是按照同期銀行貸款利息來加收，另一種意見則是按照企業(yè)在反避稅過程中配合與否，給出不同等級的差額利息。

    “我們的建議是采取第二種，相信10月份出臺的實施條例中一定會有個定論�！眳羌卧凑f。

    此外，跨國公司在華避稅的另一個主要手段資本弱化，也將在新法中遭到遏制。

    按照OECD的一般統(tǒng)計，企業(yè)權(quán)益資本(即自有資本)與債務資本(即借貸資本)的比例應為1∶1，若前者明顯小于后者則為資本弱化，企業(yè)可以通過資本弱化來達到增加稅前扣除、減少應納稅所得額，從而避稅的目的。

    這種現(xiàn)象在中國比較普遍，但目前仍沒有相關(guān)限制措施。新企業(yè)所得稅法第四十六條首次明確規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

    “這項針對資本弱化的規(guī)定，將影響到企業(yè)未來的股權(quán)安排，確定權(quán)益性與債務性投資的比例時，必須考慮國家有關(guān)標準，不那么自由了�！彼螌幷J為。

    反避稅新規(guī)挑戰(zhàn)執(zhí)法實踐

    受訪的稅務專家們都認為，新企業(yè)所得稅法出臺后，中國反避稅的法律條款已經(jīng)很大程度上與國際接軌，盡管有些方面甚至略微超越了中國現(xiàn)實，但畢竟為將來一段時期內(nèi)的中國反避稅提供了法律指南，而這些立法究竟能帶來怎樣的變化，則還要看反避稅實踐中如何具體執(zhí)行，逐步解決操作性問題。

    北京君澤君律師事務所律師滕祥志認為，新法反避稅條款的執(zhí)行中還需要相關(guān)法律的配套。他以轉(zhuǎn)移定價的舉證責任為例。在錯綜復雜的商業(yè)往來中，如果交易方刻意避稅的話，一般會采用相對隱蔽的交易手段，稅務機關(guān)即便懷疑其有轉(zhuǎn)移定價避稅的嫌疑，也不易舉證。

    現(xiàn)在比較通行的做法是由納稅人負舉證責任，以提高行政效率，即如果稅務機關(guān)裁定納稅人有轉(zhuǎn)移定價避稅行為，納稅人又不能提供與事實相反的證明，則按稅務機關(guān)的裁定執(zhí)行。但是，我國行政訴訟法采用的是被告舉證義務制度，即由行政部門承擔舉證責任。反避稅中的納稅人舉證規(guī)則還需要和行政訴訟的舉證規(guī)則相銜接。

    “我國目前還缺乏轉(zhuǎn)讓定價的舉證責任分配制度的相關(guān)法律規(guī)定，稅務機關(guān)在實施轉(zhuǎn)移定價稅制時很可能因此處于被動地位�！彪蓭熣J為。

    翟繼光則認為，避稅和反避稅是納稅人和國家所進行的一項長期的博弈，試圖通過一部法律來解決是不現(xiàn)實的，美國等發(fā)達國家發(fā)展出了很多反避稅原則和制度，但避稅依然盛行。某種程度上，避稅行為也推動了納稅人關(guān)注國家稅法，增強稅法意識，并推動稅法不斷走向完善。

    他表示，在中國目前的稅收征管水平下，對避稅行為重拳出擊還為時尚早，當前尤其應當加強的是稅務機關(guān)的征管水平和服務水平，其中一個重要標志就是稅務機關(guān)對納稅人經(jīng)濟活動信息的掌握程度。

    “稅務機關(guān)應當加強征管的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，特別是進行掌握納稅人經(jīng)濟活動信息的渠道的建設(shè)，只有這樣，才能提高反避稅的能力�！钡岳^光說，“單純靠一些紙面上的制度，是不可能提高反避稅能力的”。

    滕祥志也認為，加強對關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息監(jiān)控，是控制避稅的最有效保障。鑒于我國對企業(yè)多頭管理的現(xiàn)狀，他建議應在轉(zhuǎn)移定價法規(guī)中，明確規(guī)定各相關(guān)管理部門都有無條件接受稅務部門查詢和提供企業(yè)有關(guān)經(jīng)營信息的義務，以形成稅務、工商管理、商檢、銀行、海關(guān)、商務、統(tǒng)計機構(gòu)等多方協(xié)調(diào)一致的信息監(jiān)控系統(tǒng)。